Dons manuels révélés dans le cadre d’un ESFP : les conséquences fiscales peuvent être lourdes.

L’administration fiscale a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale (ESFP) d’un couple portant sur les années 2011 à 2013. A l’occasion du premier entretien avec le vérificateur qui s’est tenu le 13 novembre 2014, la contribuable a révélé avoir reçu, sur la période vérifiée, d’importantes sommes d’argent (au total plus de 1,3 millions d’euros), précisant qu’il s’agissait de donations.

Elle a alors déposé, les 6 et 21 décembre suivants, deux formulaires de révélation des dons manuels, afin de solliciter le bénéfice de l’option de déclaration de ces dons dans le délai de 1 mois suivant le décès du donateur.

Rappelons qu’aux termes de l’article 635 A du CGI, il existe plusieurs modalités de déclaration des dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 euros. La déclaration à l’administration fiscale doit être effectuée :

• Dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois suivant la date du décès du donateur.
• Dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration fiscale ou d’une procédure de contrôle fiscal.

Selon l’administration fiscale, la déclaration n’était pas intervenue spontanément, de sorte que la contribuable ne pouvait pas, comme elle le soutenait, solliciter le bénéfice de l’option de déclaration différée à la date du décès du donateur. L’administration fiscale a donc adressé une proposition de rectification portant rappel des droits de mutation à titre gratuit.  

La contribuable a adressé une réclamation précontentieuse, laquelle a fait l’objet d’une décision de rejet par l’administration fiscale, de sorte que ce dossier est parti au contentieux.

La question à laquelle il a fallu répondre était la suivante : est-ce que le fait que la contribuable déclare ces dons lors du premier rendez-vous avec le vérificateur dans le cadre de son ESFFP permettait de qualifier une révélation spontanée et de bénéficier en conséquence du report de déclaration à la date du décès du bénéficiaire ?

La cour d’appel a considéré que oui, en retenant «  qu’il appartient à l’administration fiscale, qui conteste à M^me X le bénéfice de l’option ouverte par l’article 635 A du code général des impôts de différer la déclaration à l’expiration du délai d’un mois suivant le décès du donateur, d’établir soit que la révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration, ce que celle-ci ne soutient pas, soit qu’elle est la conséquence d’une procédure fiscale ce qui n’est pas établi puisque la révélation des dons manuels faite par M^me X a eu lieu avant le commencement proprement dit de l’examen de sa situation personnelle fiscale, et que ce n’est pas de la vérification de sa situation qu’est résultée la révélation des dons manuels litigieux, mais bien de la déclaration spontanée qu’en a faite M^me X qui a rempli le 12 décembre 2014 l’imprimé n°2734 de révélation de don manuel d’une valeur de 279 555 euros au titre de l’année 2011, et le 21 décembre 2014, a établi ce même imprimé révélant des dons manuels d’une valeur de 1 099 680,91 euros pour l’année 2012 et l’année 2013 et sollicitant dans les deux cas le bénéfice de l’option pour la déclaration et le paiement des droits après le décès du donateur ».

Raisonnement que la Cour de cassation a censuré dans son arrêt du 25 janvier 2023 (n°20-16.700). La Cour de cassation retient à l’inverse que la Cour d’appel, qui a relevé que la révélation des dons manuels litigieux était intervenue lors de l’examen contradictoire de la situation personnelle de M. et Mme T, à l’occasion du premier entretien avec le vérificateur, n’avait pas tiré les conséquences légales de ses constatations.

Pour justifier son raisonnement, la Cour de cassation a rappelé qu’ « il ressort en effet des travaux parlementaires de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ayant instauré cette option, que l’intention du législateur a été d’inciter les donataires à révéler spontanément à l’administration fiscale les dons manuels qui leur ont été consentis en réservant la possibilité de différer la déclaration de ces dons et l’acquittement du paiement des droits de mutation à titre gratuit après le décès du donateur aux seules hypothèses de révélation spontanée, en dehors de toute procédure de vérification ou de contrôle fiscal ».

Les conséquences pratiques d’une telle décision sont importantes, puisque sur des dons d’un montant de près de 1,3 millions d’euros, le contribuable a dû supporter, compte tenu du retard dans la déclaration, la somme de 26 480 euros d’intérêts de retard et la somme de 65 981 euros en application de la majoration de 10% prévue par l’article 1728-1-a du Code général des impôts.